案例
A企業(yè)2008年通過(guò)出讓方式取得一宗土地使用權后，經(jīng)建設規劃部門(mén)批準，建設商住樓項目。由于A(yíng)企業(yè)沒(méi)有房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)資質(zhì)，決定與關(guān)聯(lián)單位B房地產(chǎn)企業(yè)合作，雙方簽訂了委托開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售協(xié)議。協(xié)議約定該開(kāi)發(fā)項目的所有成本、費用均由A企業(yè)支付，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品委托B企業(yè)銷(xiāo)售，銷(xiāo)售合同由B企業(yè)與買(mǎi)方簽訂，但是銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票由A企業(yè)開(kāi)具，A企業(yè)按照該樓盤(pán)銷(xiāo)售收入的3%支付B企業(yè)開(kāi)發(fā)、銷(xiāo)售手續費。
實(shí)務(wù)中，企業(yè)擁有土地使用權而沒(méi)有房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)資質(zhì)的情形比較常見(jiàn)，這樣與具備房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的企業(yè)合作聯(lián)建就會(huì )應勢而生。本案例中，A企業(yè)以自身名義取得了《建設工程規劃許可證》和《施工許可證》，但是由于不具備開(kāi)發(fā)資質(zhì)，無(wú)法取得《預售許可證》，即便與B企業(yè)合作開(kāi)發(fā)，也無(wú)法直接取得房屋的銷(xiāo)售許可，只能在辦理完畢產(chǎn)權登記后進(jìn)行房屋的二次轉讓。所以實(shí)質(zhì)上應該明確該商住樓的銷(xiāo)售主體是A企業(yè)，B房地產(chǎn)企業(yè)只是受托代建和代理銷(xiāo)售而已。
財務(wù)人員關(guān)心的問(wèn)題是，這種合作開(kāi)發(fā)形式，合作雙方應當如何進(jìn)行稅務(wù)處理？是否存在納稅風(fēng)險？
稅務(wù)處理
該商住樓是以A企業(yè)名義自行建造的，沒(méi)有發(fā)生土地權屬變更以及轉移，在項目竣工前與B房地產(chǎn)企業(yè)形式上簽署的是委托代建合同。施工階段除成本費用所簽訂合同的印花稅外，沒(méi)有其他稅金。
盡管A企業(yè)沒(méi)有銷(xiāo)售資格，如果在項目竣工前已經(jīng)預售，則根據營(yíng)業(yè)稅政策的規定，應當按照“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”計算繳納營(yíng)業(yè)稅。本著(zhù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，按照土地增值稅的規定預征土地增值稅。按照《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）規定計算繳納企業(yè)所得稅。
項目竣工后，A企業(yè)辦理完畢產(chǎn)權登記后能夠轉讓銷(xiāo)售，按照“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”計算繳納的稅金沒(méi)有變化。與預售階段不同的是，這時(shí)要進(jìn)行土地增值稅的清算和企業(yè)所得稅實(shí)際毛利額的調整。
對于A(yíng)企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于其不是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，項目完工土地增值稅清算計算扣除項目時(shí)，難以享受房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)加計扣除20%的政策優(yōu)惠。
B企業(yè)的稅務(wù)處理
由于B房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)不享有最終開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的所有權，不具備合作開(kāi)發(fā)“共同投資、共同經(jīng)營(yíng)、共擔風(fēng)險、共享成果”的特征。其合同形式屬于代建房屋。根據政策規定，代建房屋一般必須同時(shí)滿(mǎn)足4個(gè)條件：①必須事先與委托方訂有委托代建合同，并在合同上載明取費依據及標準；②所建房屋的基建計劃與立項審批必須是下達給建設單位的，不發(fā)生土地使用權轉移；③以委托方名義與負責施工隊結算；④不墊付建設資金。本案例中，B企業(yè)若滿(mǎn)足這4個(gè)條件，僅僅是利用技術(shù)力量幫助A企業(yè)管理工程和受托銷(xiāo)售，其取得的代建費用和銷(xiāo)售代理費則只按“服務(wù)業(yè)———代理業(yè)”稅目計征營(yíng)業(yè)稅。有利潤則正常計算繳納企業(yè)所得稅。
這種代建方式在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的運作比較常見(jiàn)，但真正能滿(mǎn)足以上的4個(gè)條件則比較困難，實(shí)際上房地產(chǎn)企業(yè)以代建合同的名義進(jìn)行開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售，一般不可能不墊付建設資金，特別是銷(xiāo)售合同由B房地產(chǎn)企業(yè)與買(mǎi)方簽訂，也存在銷(xiāo)售主體與開(kāi)發(fā)主體不一致的情況。國家稅務(wù)總局《關(guān)于“代建”房屋行為應如何征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復》（國稅函〔1998〕554號）規定，房地產(chǎn)公司取得土地使用權并辦理施工手續后，根據其他單位要求進(jìn)行施工，并按工程進(jìn)度預收房款，工程完工后，辦理產(chǎn)權過(guò)戶(hù)手續，應該按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅。如果房產(chǎn)公司自備施工隊修建房屋，還應按“建筑業(yè)”征收營(yíng)業(yè)稅。盡管該案例中房地產(chǎn)企業(yè)并沒(méi)有取得土地使用權，但是如果不能滿(mǎn)足代建房屋的4個(gè)條件，仍然存在由主管稅務(wù)機關(guān)參照以上規定按照“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅的可能。目前散見(jiàn)的地方稅收政策均規定，凡不同時(shí)符合上述條件的，不論委托建房單位與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)如何簽訂協(xié)議，也不論房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的財務(wù)和會(huì )計賬務(wù)如何處理，應對房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與委托建房單位的全額結算收入按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目計征營(yíng)業(yè)稅。
以上兩種計算方式雖然僅僅是營(yíng)業(yè)稅稅目的不同，但是“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”營(yíng)業(yè)額大于“服務(wù)業(yè)———代理業(yè)”營(yíng)業(yè)額，稅負會(huì )明顯增加。此外，雙方的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險也不容忽視，該項目由于不能以有資質(zhì)的B房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)名義取得銷(xiāo)售許可證，法律要件不完備，難以同正常的商品房相競價(jià)，經(jīng)營(yíng)收益會(huì )有所減少，在辦理產(chǎn)權手續時(shí)也極容易與買(mǎi)方產(chǎn)生糾紛。
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